论我国税收立法存在的问题与创新

2011-02-19 23:32:18阅读:1711次

论我国税收立法存在的问题与创新 


  作者:丛建阁 辛宇 曹庆涛   


 山东财政学院学报(双月刊) 2005年第2期


 


  [摘 要]我国的税收立法方面已初步构筑了适应社会主义市场经济要求的基本框架,但也存在立法权力与职责的关系界定不够清晰的问题。本文立足于我国税收立法的现状,遵循宪法宗旨,提出了税收法律主义应在我国宪法中得以体现,确立税收横向权力上立法、行政、司法的内部约束机制以及纵向上地方税的中央与地方共同立法的原则,健全税收法律体系,完善纳税人的权力保障体系等改革建议。



  [关键词]立法;税收立法权;税收法律主义;创新


  一、我国税收立法存在的主要问题


  (一)最高权力机关税收立法权失位


  1.宪法中仅有纳税义务的规定,体现的是不健全的税收法律主义


  税收法律主义已经被大家奉为税法的最高法律原则,支配着一国整个税收制度。“税收法律主义的内容,包括‘课税要素法定主义’、‘课税要素明确主义’、‘合法性原则’及‘程序的保障原则’四个部分。另外,禁止溯及既往和保护纳税人权利也应当理解为税收法律主义的内容。”①“各国宪法在确定税收法定主义时,大都是从征税主体的征税权力和征税权利与纳税主体的纳税义务这两方面加以规定的,并特别强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内,确定征纳双方的权利义务必须以法律规定的税法要素为依据,任何主体行使权力或履行义务均不得超越法律的规定,从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。”②从我国宪法的具体规定看,应该说税收法律主义在我国宪法中仍未作明确体现,且不说75、78宪法没有涉税事项规定,就是现行宪法也只有“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”一处涉税规定。税收法律主义在我们许多人看来,就是要人民服从国家权力或政府的需要依法纳税,至于征税主体如何征税、征了税如何使用以及使用效果如何都缺乏必要的限定。这种法理,没有很好地体现民主和法制的精神,无法保障“一切权力属于人民”的主权在民的宪法宗旨的实现,在尊重和保障人权方面有缺失。


  2.最高权力机关依照宪法的“授权立法”条款,将税收立法权让渡给最高行政机关 


  宪法规定,全国人民代表大会是最高国家权力机关,全国人民代表大会常务委员会为其常设机构,它们行使国家立法权。我国实行的是单一制的政治体制,全国人大及其常委会是行使国家立法权的唯一机关。国家税收立法权作为国家立法权应有之义,是国家实施宏观调控的经济立法,因此其权属归由全国人大或其常委会并无异议。这样,我们就从法源上,将国家税收立法权内含于国家立法权。


  但从我国的立法实践来看,全国人大及其常委会在税收立法方面存在一定的不作为。我们知道,中央层级立法权分为三个层次,全国人大享有第一层立法权,主要职权在于修改宪法、监督宪法实施、制定国家基本法律等;全国人大常委会享有第二层立法权,主要职权在于解释宪法、监督宪法实施,制定基本法律以外的法律,解释法律,撤销国务院制定的同宪法、法律相抵触的行政法规、决定和命令等;国务院享有第三层立法权即行政立法权。全国人大及其常委会依据宪法第89条的规定,于1984年、1985年两次将税收立法权授权给国务院。具体情况是:1984年9月六届全国人大常委会七次会议决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式发布试行,再根据试行的经验加以修订,提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院发布施行的以上税收条例草案,不适用于中外合资经营企业。1985年4月六届全国人大三次会议决定:授权国务院在实施对于经济体制改革和对外开放方面的问题,必要时可以根据宪法,在同有关法律和全国人大及其常委会的决定的基本原则不相抵触的前提下,制定暂行的规定或者条例,颁布实施,并报全国人大常委会备案。经过实践检验,条件成熟时由全国人大及其常委会制定法律。这种整体授权(或空白授权),导致受权主体为次级的行政机关通过行政法规的制定构成了对国家立法权(包括税收立法权)的事实侵犯或者说替代,从而造成了立法权与行政权的事实合一,也导致现存的税收实体法和程序法仅有4部法律、主体为行政法规甚至部门规章的状况。关于税收授权立法问题将在下面作进一步分析。


  3.最高权力机关存在着不作为的问题


  如果我们依照宪法、全国人大组织法和上述的两次授权精神,仍然可以发现最高权力机关的不作为事实。首先,从实体法体系看,现行24个税种经由全国人大或常委会立法的只有2个(不含1958年立法的农业税),其余均为国务院(或政务院)颁布的行政法规。据统计,1994年税改之前,在全部税收立法中,由全国人大及其常委会制定的法律仅占10%左右,其它的近80%为国务院制定,其余10%左右为财政部、国家税务总局、海关总署制定;1994年税改后,全国人大及其常委会制定的法律占税收立法的15.2%,国务院及其行政主管部门制定的税收行政法规、规章占84.8%③;其次,从年代上看,既有20世纪50年代由政务院颁行半个世纪的行政法规,也有80年代、90年代和21世纪初立足于现行宪法、由国务院颁布的行政法规。这些分别属于社会主义的计划经济、有计划的商品经济、市场经济三个时期经济体制的税收立法一律要适应社会主义市场经济的实践需要,其效力、效果也就可想而知。


  (二)最高行政机关立法权越位


  如前所述,国家最高权力机关税收立法权不到位的现实表现就在于最高行政机关立法权的越位。立法上的这种病态,主要源于上述的两个授权。这里必须分析授权立法的合宪性问题,即是否符合授权立法的要约条件。从法学的角度来看,授权立法必须有授权法并按照授权法的要件进行。一般认为,授权法必须具有的要件是:(1)合法的授权主体和受权主体。根据我国宪法和法律的规定,授权主体是全国人大及其常委会,受权主体是国务院或地方国家权力机关。(2)合法的授权形式。即实行单项的、具体的授权,禁止概括性授权(或称空白授权)。(3)授权应有明确的目的、内容及范围。(4)授权应有确定的期限。


  以1984年的授权决定为例,该授权存在的问题主要是:(1)授权没有说明授权的理由。(2)授权采取的是禁止实行的概括性授权或称整批授权形式。美国法学家伯纳德·施瓦茨曾说过:“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法,行政机关等于拿到了一张空白支票,它可以在授权的领域里任意制造法律。”④世界上许多国家都不允许采用此种授权形式,原因在于整批授权难以控制,容易导致立法机关大权旁落到政府手里,造成政府行政权、立法权的合一而对政府行政行为缺乏约束,致使行政权力的滥用和部门利益膨胀也会因为走了立法程序而披上法律的外衣。这种国家权力行政化、部门化必将损害民众的根本利益,整批授权是税收立法的大忌。(3)授权在时间上含糊不清。运用“在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中”来表述授权的时间期限,不仅含糊不清,也会让人理解为这个过程将随着我国税制的改革的不断深化无时间限制。因此,从该授权决定的文义看, 它至今仍然有效,至于什么时间失效、谁决定它失效还无法界定。这种将立法机关的源权无限制地通过这种整批授权让渡给政府,也属于一种违宪行为,因为立法机关将人民的委托授权进行了再“授权”并没有宪法的依据。(4)授权缺乏严格的限制措施。对授权立法必须有严格的监督措施,如批准、备案、撤销、审查、复议等方式,授权决定中税收条例草案“提请全国人大常务委员会审议”是唯一的控制措施。事实上,全国人大常委会对税收条例草案只备案,对于税收条例草案漏洞百出及不断添加“补丁”的问题熟视无睹。缺乏严格的授权立法监督,很难完全实现授权立法的初衷。(5)规定国务院“以草案形式发布试行”税收条例也不妥。如果法律文本处于“草案”阶段就发布实施,有将法规当成儿戏之嫌,这种以草案颁布试行的税种在第二步利改税时期大量存在。


  (三)税收立法权集中在中央,地方权力机关税收立法权缺位


  尽管我国宪法都没有出现“单一制”一词,但是宪法中的“中华人民共和国是全国各族人民共同缔造的统一的多民族国家”、“中央和地方的国家机构职权的划分,遵循在中央统一领导下,充分发挥地方的主动性、积极性原则”等条款都默示着我国国家结构单一制的意思。单一制的法有四个特征:(1)国家只有一部宪法;(2)国家只有一个最高立法机关,一个中央政府,一套司法系统;(3)地方接受中央的统一领导,地方政府的权力由中央授予;(4)国家是一个独立的主体,公民具有统一的国籍。⑤与联邦制国家不同,“单一制宪法一般不在宪法中具体划分中央和地方的权力,而是通过制定法律,根据各项事务的性质和特点分别进行划分,地方的权力来自法律的授权。”⑥ 


  我国宪法规定,立法权由全国人民代表大会及其常务委员会行使,省、直辖市各级人民代表大会及其常务委员会在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下,可以制定地方性法规,报全国人大常委会备案。从中央与地方立法权限划分的四种模式看,我国实行的是集权分权模式⑦,其特征为:税收的立法权主要集中在中央权力机关,地方权力机关的税收立法权限依据授权获得,但可能极为有限而处于事实无“位”的尴尬境地。


  国务院依据授权不仅基本垄断了税收立法,而且还越权行使起了税收立法权的划分。如,1993年国务院《关于实行分税制财政体制的决定》规定,“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”,《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》规定,“中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央”等。这些规定构成了我国中央与地方税收立法权划分的制度框架,即主要税种的立法权集中在中央,省级权力机关对工商税收并不享有独立的税收立法权,省级以下根本就不享有税收立法权。除诸如地位轻微的筵席税、屠宰税等的管理权下放给省级作为一种分权体制的注脚之外,其它税种的管理权仍集中在中央。城建税、房产税、土地使用税和车船使用税等地方税种,地方虽被授予制定实施细则的权力,但中央并未授予其对这些税种的基本税制要素调整变动的权力。中央授予地方对地方税主体的营业税、资源税等税种的税制可以进行调整变动的权力,也非常有限。


  (四)纳税人(选民)税收立法却参与无位


  权利与义务是法学的基本范畴,甚至是基石范畴。因此,承接上面第一部分的论述,我们换个角度来检讨宪法在纳税人权利与义务方面的均衡性问题。宪法规定,国家的一切权力属于人民;全国人民代表大会和地方各级人民代表大会是代表人民行使国家权力的机关,它们都由民主选举产生,对人民负责,受人民监督;全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使立法权。这就意味:自己选举的代表立的法,就等同于自己参加了“用手投票”的立法过程,行使了自己的宪法权利。因此,宪法规定“公民有依照法律纳税的义务”从某种意义上说体现了“无代表则无纳税”的税收法律主义的原则。但是,必须说明的是,这是一种狭隘的、税收权利与义务失衡的税收观,是强调命令与服从关系、国家在租税法律关系中的地位优于人民的“租税权力关系论”。因此,表象上人民参与了立法是无法掩饰人民税收立法权参与无位的事实。另外,宪法中没有国家必须依法征税的(义务)设定,纳税人也不享有纳税知情权、税款使用方向和效果的监督权,这些都是纳税人的税收立法参与无位的深层次表现。“国家保护公民的合法收入……和其它合法财产的所有权”的宪法条款不知能否得以实现。另外,从我国两个层次的税收立法路径来看,广大纳税人对税收立法也是事实参与无位。我国中央税收立法大致可以分为两个主要层次:(1)税收法律。立法程序为:国家税务总局提出税法草案→财政部审签→国务院法制局征求意见修改→国务院常务会议审议通过→全国人大常委会法律工作委员会将议案发送国务院各部委、各省级人大征求意见修改→全国人大或人大常委会审议通过→以国家主席的名义发布实施;(2)行政法规。立法程序为:国家税务总局提出税法草案→财政部审签→国务院法制局征求意见修改→国务院常务会议审议通过→以国务院总理的名义发布实施。⑧从立法的流程图可以看出,我国的税收立法明显缺少广为征求(纳税人)意见的环节,整个立法过程基本是一种官方强制供应政策的行为过程。


  二、我国税收立法程序的完善与创新


  (一)税收法律主义应在我国宪法中得以体现


  在任何一国的法律体系中,宪法都是众法之法,其它各种法律的产生都要以宪法为依据。它又是具有最高效力的法,任何法律法规、规章制度和任何机构、组织以及个人都不得违反、任何与宪法相违背的法律或行为都将归于无效。一个国家要追求法治的道路,首先要追求的就是依宪法治国的道路,宪法成为真正“法律统治一切”的“无敌法王”。⑨ 

解决税收立法存在问题的关键,首先是要从宪法寻求答案。“宪政是一切现代国家的根本大法,实施宪政是所有现代国家的必由之路”。既然问题的根源在于宪法规定不详以及实质性违宪,因此,必须做到修宪与维宪“两手都要抓”、“两手都要硬”的改革思路。(1)从修宪来看,建国以来我国共颁布5部宪法,现行宪法是1982年颁布,并经过4次修宪形成现行宪法。尽管由于宪法的政策化导致我国的宪法平均5年多就修改一次,影响了宪法的稳定性和权威性。但是,我国改革开放的实践以及中国特色的社会主义市场经济理论的发展需要宪法的规范和指导,因此当宪法难以适应现实的要求,修宪就成为一种明智之举。依据前面所述,宪法应作如下补充:①在第十三条后增加“国家税务机关必须依照法律规定征税”;②在第五十六条后增加“纳税人有对国家税收征收的知情权和税款使用的监督权”;③在第五十八条后增加“税收立法权由全国人民代表大会及其常务委员会享有,但全国人民代表大会及其常务委员会有权按照法律规定作出授权给国务院和地方国家权力机关行使该权力的决定。授权决定必须严格控制授权的目的、范围、时间,全国人民代表大会及其常务委员会履行授权的监督检查权和撤销权”;④在第六十二条“全国人民代表大会行使下列职权”的第三款后增加“税收基本法、税收征收管理法属于基本法律。”(2)依照宪法纠正违宪行为。正如宪法第五条所规定的:“一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触”;“一切国家机关……都必须遵守宪法和法律。一切违犯宪法和法律的行为,必须予以追究。”因此,只有对一切缺乏宪法依据甚至违宪的涉税事项进行检讨、纠正、才能真正把宪法至上的原则落实到实处,实现宪法拟定的“中华人民共和国实行依法治国,建设社会主义法治国家”的伟大目标。


  (二)确立税收横向权力上立法、行政、司法三权相对独立与相互约束的原则


  从横向权力关系看,我国的税收立法权实行的是分享模式,国家立法机关和行政机关都在实际上享有税收立法权,而且行政机关有替代立法机关垄断税收立法的事实。


  我们知道,税收立法权与政府课税权的分离,是对纳税人财产权利的第一层保障,也体现了对政府课税权的第一次约束。在我国,权力机关即全国人民代表大会及其常务委员会是我国立法机关,享有国家的(税收)立法权,并对行政立法实施监督。行政机关依照法律的规定,可以进行职权立法和委任立法,但都受立法机关的约束。对于税收委任立法应有明确的委任立法程序,不能空白委任,也不能无限制地将立法权力转让给行政机关,否则会导致立法机关权力的旁落和行政权力的过度膨胀,不仅在理论上会造成对国民财产权的侵犯,而且事实上是没有经过人民的同意放弃了对人民财产权利保护的职责。另外,行政机关属于向权力机关负责的执行机关,过多地将税收立法权委任给它,往往造成税收政策法规的稳定性、权威性和系统性不足,更重要的是将缺乏对政府课税行为的约束,这种缺失(权力机关)约束的行政权力必然带来行政中的腐败,正如孟德斯鸠所言;没有约束的权力必然导致腐败,绝对权力导致绝对腐败。再从纳税人权利的角度看,缺失保障机制的纳税人权利或约束条约的纳税义务,常常会因无限政府的无限需求使纳税人的税收权利、义务关系处于动荡不稳定中。税收司法权的分离或独立,一方面是对政府课税权的又一次约束和对纳税人财产权利的第二层保障,另一方面也是对政府课税权的保障,它对征纳双方具有双重约束及保障作用。司法是权力保障和约束的最后防线,担负事前的规诫功能、事中的保障功能和事后的纠错与救济补偿功能。事后的积极补偿功能,不仅限于一般税收事实,更对法律制度的完善具有积极的作用。正如印度最高法院高级律师索利·J·索拉布吉所说:“如果没有独立的、拥有司法审查权的、容易接近、能实施这些权利的司法机关,那么,包括平等权在内的基本权利保障就只是一堆空洞的浮词丽句”⑩。


  总之,从国家课税权力的横向关系讲,应当确立在人民代表大会制度下的立法、行政、司法三权相对独立与相互约束原则,即:人大制定宪法或税收法律,成为统领税收法律体系的核心和轴心,规定国家税收方面的总的政策和基本政策;行政机关主要执行人大制定的上述法律或政策,同时制定税收方面的行政法规,为人大制定的税收政策进行注解,形成具体的税收政策;司法机关依据税收法律、法规独立司法。


  (三)确立政府课税纵向权力关系的对地方税由中央和地方共同立法的原则


  从税收立法权的纵向关系看,我国现在实行的是集权制模式,中央税、共享税以及地方税的立法权主要集中在中央,地方权力机关的税收立法权几近为零。税收立法权属于税收管理权中的一项,也是“权、责、利”中“权”的内容之一。中央与地方分级管理不仅要明确划分中央与地方的职责和利益,而且也要将包括税收立法权在内的税收管理权在中央与地方政府之间合理划分。在分税制条件下,地方政府拥有一定的税收立法权,可以改变中央一贯的强制型政策供给为地方的需求诱致型政策供给,调动地方政府关心政策和组织收入的积极性,在中央难以直接控制的领域里组织和管理好税收,有效落实税收的总体目标。否则,如果地方单纯成为政策的执行者或从属者,1994年以来所实施的分税制也就失去了意义。


  政府征税是政府配置资源的一种方式,税收立法权实际上就是一种特殊的资源配置决策权。地方经济的发展很大程度上依赖于这种资源配置决策权的分配或安排。从彻底的分税制和真正意义的地方税而言,地方税的立法权应由地方掌握,地方政府根据辖区经济税源发展和地方公共品供求的具体情况,通过地方税收立法,优化区域资源配置,满足地方公共物品需要,可以减少资源配置的效率损失和与中央博弈的政策风险。


  《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出:“在统一税政前提下,赋予地方适当的税政管理权。”地方税立法权由中央享有到部分权力下放或者二者共同立法,已是一种必然的趋势,现在问题的关键在于权力如何分配。有人认为,应参照国外彻底分税制的做法,我国税收立法权也应随税种划分而定:划为中央税和共享税的,立法权归属中央;划为地方税的,立法权归地方。我们认为,我国的市场经济尚未成熟,分税制还不能一步到位,地方税的立法权全部下放要有一个过程,从现在的中央对地方税垄断立法过渡到中央与地方的共同立法,最终待我国市场经济发育成熟后,再实行完全的地方税由地方立法的体制应是一种较好的选择。


  (四)构建完善的税收法律体系


  我们应借鉴发达国家的税收立法经验,将中国的税收立法框架定位为:除了宪法之外,应建立以税收基本法为主导,税收实体法和税收程序法并驾齐驱的“三位一体”的税收立法框架。其中:税收基本法起统领、指导、管理和制约的作用,税收实体法规定权利与义务,税收程序法规范税收征纳行为。


  1.制定《税收基本法》


  根据宪法关于“基本法律”由全国人大制定的规定,由全国人大制定《税收基本法》。目前,十届全国大人已经将《税收基本法》列入任期的立法规划。税收基本法是税法体系中的母法,它对税收的共同事项作出明确规定。包括:税收的基本规则:税收的立法、执法、司法:税务机关的设置及行政执法程序;纳税人的权利与义务:国家各部门对税务机关的协助义务;等等。通过税收基本法对这些重要的基本事项加以明确规定,一方面有利于规范税收法律关系,建立正常的征纳法律程序,促进纳税人在平等公平条件下开展竞争;另一方面有利于规范中央和地方国家机构之间以及立法、执法、司法国家机构之间的税权关系,反对地方贸易保护主义,发展社会主义统一市场。此外,还有利于加快完成税收实体法的立法,减少税制的不必要内容重复,实现各种税制立法的“瘦身”。需要一提的是,《税收基本法》应与《立法法》、《税收征管法》、《行政诉讼法》等有关法律搞好衔接。


  2.提高实体法的立法层次,完善税收程序法


  对税收实体法的完善主要着手以下几点:


  (1)在制定授权法的基础上,确认全国人大对国务院授权的合法性。(2)完成现有税种的立法程序或修订程序,如内外资企业所得税合并立法;个人所得税法的修订;农业税条例的废止等。(3)国务院在授权立法基础上,完成对诸项税种的立法:(消费型)增值税暂行条例;物业税暂行条例;社会保障税暂行条例;遗产税与赠与税暂行条例;教育税暂行条例等。此外,对目前实行的20世纪50年代、80年代的有关税种进行清理、归并,实行内外资企业税制上的国民待遇。 

对税收程序法方面的完善,主要做好以下工作:(1)按照宪法修订案在私有财产保护、人权保障方面的规定,修订《税收征管法》等相关法规,规范权力与义务以及责任实施,体现出以人为本的人性化管理理念。(2)制定《税收行政处罚法》和《税收行政诉讼法》,完善税收行政争讼解决机制,把税收行政执法的各个环节纳入规范化、法制化的轨道。


  (五)完善纳税人(选民)的权力保障体系


  建立和完善纳税人(选民)的权力保障体系大致包括:对人大代表的选举权或罢免权;要求选举的人大代表对税收政策的制定参与权;对税收政策计划、税收动态信息的知情权;对税款使用的方向、效果的监督权;对损害自身权利和利益的法律法规求诉权。


  注释: 


①金子宏.日本税法原理[M].北京:中国财经出版社,1989.50. 

②张守文.论税收法定主义[J].法学研究,1996,(6). 

③甘功仁.我国税收立法现状评析[M].税务研究,2003.(1). 

④伯纳德·施瓦茨.行政法[M].北京:群众出版社,1986.33. 

⑤魏定仁.宪法学[M].北京:北京大学出版社,1995.112. 

⑥王磊.宪法的司法化[M].北京:中国政法大学出版社,2002.68-69. 

⑦戚渊.论立法权[M].北京:中国法制出版社,2002.138-139. 

⑧王文茹.关于税收法治的探讨(博士论文)[D].41. 

⑨引自三联书店“宪政译丛”出版说明(1996). 

⑩路易斯·亨金,阿尔伯特·J·罗森塔尔.宪政与权利[M].上海:上海三联书店,1996.135. 


参考文献:


[1]戚渊.论立法权[M].北京:中国法制出版社,2002. 

[2]北野宏久.税法学原理[M].北京:中国检察出版社,2001. 

[3]陈伯礼.授权立法研究[M].北京:法律出版社,2000. 

[4]魏定仁.宪法学[M].北京:北京大学出版社,1995. 

[5]周旺生.立法研究[M].北京:法律出版社,2000. 

[6]李步云,汪永清.中国立法的基本理论和制度[M].北京:中国法律出版社,1998. 

[7]丛建阁.我国税收立法的宪法学分析[J].山东社会科学,2004,(6). 


作者:丛建阁 辛宇 曹庆涛 


来源:山东财政学院学报(双月刊) 2005年第2期